De mi experiencia contra la Administración Tributaria (1)

“No puedo considerar que delinque aquel que, en caso de duda, adopta una interpretación que sea favorable al contribuyente.”

Herenio Modestino (S. III)

Si aceptamos como axioma la famosa idea de Benjamín Franklin al decir que “en este mundo, nada es seguro excepto la muerte y los impuestos” [y yo agrego que aunque por tan solo una vez también tener que lidiar con algún estúpido], desde que empezamos a madurar nuestra conciencia cívica, resulta razonable -aún para el más dejado e irresponsable- que también nos empiece a interesar comprender el significado, el alcance, los límites y las excepciones de ese engorroso y comúnmente indeseable deber constitucional de “tributar de acuerdo con la ley”, pues como informa la frase citada, resulta inevitable y condicional a nuestra existencia como empresarios, comerciantes, consumidores e incluso simples ciudadanos de a pie -aún contra nuestra voluntad individual-, ya que así lo decidimos al aceptar vivir en sociedad y bajo un contrato social en virtud del cual también asumimos la calidad de contribuyentes.

Nunca he escuchado o leído de alguien decir que su actividad favorita sea pagar impuestos, o que se divierta y disfrute hacerlo (ni siquiera de los súper patriotas o prohombres se espera semejante idea), y esto no solo porque se trate del cumplimiento de un deber económico sacrificante (particularmente molestoso y perturbador, confieso) que practicamos de forma estricta bajo la amenaza legal de ser sancionados, sino porque la contraprestación estatal o el gasto público que justifica estos impuestos normalmente no resulta fácilmente fiscalizable o perceptible de forma clara para el ciudadano promedio. Muy por el contrario, este siempre encuentra buenas razones para quejarse de la calidad de los servicios públicos y para terminar por advertir irrealizables muchas de las principales promesas gubernamentales, cuando no el erario público derrochado o evaporado debido a factores extraños a las conductas de los contribuyentes, lo que fomenta -más que la explicación de una falla del sistema- la percepción de injusticia frente a la infatigable y siempre constante y necesaria cobranza tributaria.

Esa tensión natural entre agentes activos y pasivos de las obligaciones tributarias potencia que las diferencias interpretativas que suelen ocurrir al aplicarse una norma tributaria de forma incorrecta, impliquen casi siempre un pleito que se origina en la sede de la Administración Tributaria (AT) y que solo concluye ante la existencia de una decisión judicial irrevocable. Que suceda así, sin alta probabilidad de una transacción en el curso intermedio del conflicto y si acaso regularmente solo por el cansancio del contribuyente, no responde necesariamente a la terquedad de un funcionario de turno de esa AT, o a una política pro arbitrariedad, sino como una medida que se cree para la preservación del orden jurídico y político frente al posible impacto razonable que podría causar aceptar repentinamente que prevalezca la postura de un contribuyente -expansiva a todos los demás contribuyentes en casos iguales- en el nivel de recaudación fiscal, incluso para el producto interno bruto (esto es, de cara a la presión tributaria), de tener que descontinuar el Estado la cobranza de determinados “impuestos” sin estar financieramente preparado para ello, o de prescindir de la recepción de cuantiosos valores que legalmente no corresponden con impuestos concretamente, pero que una práctica administrativa incorrecta -cual costumbre contra legem– se había encargado de darle tal apariencia legal.

De hecho, aprovechando el carácter de la relatividad de la cosa juzgada y la falta de mayor difusión de los precedentes del Tribunal Superior Administrativo, e incluso de la Suprema Corte de Justicia, en ocasiones la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) ha solido -y suele- únicamente respetar la decisión irrevocable adoptada por el Poder Judicial en el caso concreto resuelto, obviando regularizar su conducta como agente activo en la cobranza de “impuestos” respecto de muchos otros casos idénticos, con la salvedad de que en esos otros casos los contribuyentes no han advertido la irregularidad promoviendo su corrección de la manera correspondiente, y en esas circunstancias pueden suceder años de cobros ilegales y pagos injustos, pues sin fundamento jurídico válido.

En procura de ilustrar ese fenómeno de la sociología jurídica-tributaria criolla, en las páginas que inician bajo esta introducción les compartiré algunos de esos casos de mi experiencia profesional como abogado litigante en representación de los intereses de contribuyentes -mis clientes- en conflicto con la DGII, en los que por haber sucumbido en la Justicia esta última ha tenido que descontinuar la cobranza de ciertos valores por concepto de “impuestos”, o, que reformular sus criterios en beneficio del contribuyente, si no es que ese desenlace de mis historias forenses aún queda pendiente de consumarse.

Caso Masson: el hecho generador del impuesto a la transferencia inmobiliaria.

En el año 2014 una pareja de esposos desarrolladores inmobiliarios en Las Terrenas, actuando en calidad de vendedores, suscribieron un contrato de compraventa de un inmueble con un ciudadano italiano de nombre Adriano. Debido a determinadas diferencias surgidas entre los vendedores y el comprador luego de la suscripción del contrato, este nunca fue presentado para ejecución registral ante la DGII a fin de pagar el impuesto a la transferencia inmobiliaria establecido en el artículo 20 de la Ley No. 288-04, sobre reforma fiscal, modificado por el artículo 7 de la Ley No. 173-07, de fecha 17 de julio 2007, de eficiencia recaudatoria. Por el contrario, las partes conciliaron sus diferencias consintiendo cancelar la operación, para lo cual suscribieron un acuerdo de resolución de dicha compraventa inmobiliaria en virtud del cual anularon y dejaron sin validez y con efecto retroactivo el contrato original, asumiendo quedar en las mismas circunstancias que antes de haberlo firmado, es decir, como si este nunca se hubiese realizado.

En diciembre 2016 los Masson contratan la venta del inmueble con la señora Dominique, quien al presentarse ante la DGII a fin de hacer ejecutar la transferencia del inmueble a su nombre, es informada de que en relación a ese inmueble se encontraba pendiente de pago el impuesto correspondiente a una transferencia anterior, a nombre del señor Adriano, y que este debía liquidarse como condición a ejecutar la nueva transferencia solicitada.

[Indagando sobre lo sucedido, resultó que el extinto contrato y su acuerdo de resolución habían llegado a la AT de manos de un antiguo abogado del señor Adriano, que a la muerte de este, y no entiendo por qué rayos, entendió de lugar depositarlos en la oficina de la DGII de Santa Bárbara de Samaná.]

En cumplimiento con las garantías asumidas como vendedores del inmueble, y con la procuración de que la compraventa con la señora Dominique tuviese un final feliz, mediante instancia motivada los Masson solicitaron formalmente a la DGII que se autorizara el pago del impuesto a la transferencia inmobiliaria a favor de su compradora, en virtud del contrato suscrito con estos en diciembre 2016. Esta solicitud estuvo principalmente sustentada en los siguientes argumentos:

• El impuesto establecido en el artículo 20 de la Ley 288-04 aplica solo a las transferencias inmobiliarias –de ahí su nombre-, operaciones que se materializan con la ejecución del Contrato de Compraventa (no con su celebración) ante la DGII, como antesala de su presentación al Registrador de Títulos competente, a fin de que cancele el registro hasta entonces existente a nombre del vendedor, realizando uno nuevo a favor del comprador. Por tanto, el hecho generador del impuesto es precisamente la transferencia registral en el sistema de la DGII del derecho de propiedad sobre el inmueble, no así la suscripción de un contrato de compraventa, máxime si ese contrato es cancelado por un acuerdo posterior de las partes suscribientes.
• Si ciertamente la compraventa es un contrato consensual, la transferencia registral del inmueble (actuación gravada) no opera de pleno derecho, de ahí las formalidades instrumentales y probatorias requeridas por la normativa tributaria e inmobiliaria para su materialización. En otras palabras, compraventa inmobiliaria y transferencia inmobiliaria son actuaciones distintas, y en todo caso, la segunda no es una simple consecuencia automática de la primera, sino que, un procedimiento administrativo autónomo que se encuentra gravado por nuestras leyes tributarias.
• El primer contrato de compraventa nunca fue formalmente presentado a la DGII con fines de transferencia, resultando de su conocimiento de forma fortuita -o si se prefiere, por error-, pues sin que fuese la voluntad de los suscribientes.
• Además, el inmueble nunca salió registralmente del patrimonio de los vendedores, lo que se comprueba no sólo por el efecto retroactivo del acuerdo de resolución del primer contrato de compraventa, pues también en atención a la actividad que respecto de ese inmueble se registra en el sistema de la DGII, especialmente el hecho de que en todos los años anteriores a la solicitud que originó esta controversia, el IPI había sido pagado por los Masson, reconociéndose como únicos propietarios.

En respuesta a dicha Solicitud la DGII emitió el acto administrativo núm. 471160, con fecha 3 de abril 2017, suscrito por su entonces Subdirector Jurídico, rechazando la solicitud en base a que:

“Para autorizar el pago a que se contrae su solicitud, previamente debe realizar el pago del Impuesto de Transferencia Inmobiliaria correspondiente al Contrato de Compraventa de Inmueble, de fecha 09 de junio de 2014, toda vez que fue perfeccionado acorde a lo dispuesto por el Artículo 1583 del Código Civil, por tanto dicho acto voluntario traslativo de propiedad se encuentra sujeto al pago del referido impuesto, en virtud de lo establecido en el Artículo 20 de la Ley sobre Reforma Fiscal Núm. 288-04 (modificado por el Artículo 7 de la Ley de Eficiencia Recaudatoria núm. 173-07), en adición a lo dispuesto en el Literal a) del Artículo 2 de la Ley Núm. 831 (que sujeta a un impuesto proporcional los actos intervenidos por los Registradores de Títulos, de fecha 05 de marzo del 1945). En ese orden, y conforme criterio sostenido por esta Dirección General, la resolución de un contrato no extingue la obligación tributaria generada, en tanto que para el hecho generador del impuesto prevalece la intención inicial de las partes de formalizar la referida operación, puesto que las convenciones pactadas solamente tienen efecto y fuerza de ley para las partes contratantes, no así para los terceros, acorde a lo dispuesto en los Artículos 1134 y 1165 del Código Civil, por lo que el Acuerdo de Resolución de Compraventa Inmobiliaria y Cancelación  de préstamo de Dinero con Garantía Hipotecaria no produce efectos respecto a la Administración Tributaria.”

Adviértase que ya en el año 2012, la Tercera Sala de la SCJ había resuelto un caso similar, estableciendo que: “(…) para que exista obligación tributaria tiene que haberse materializado de forma concreta y real el presupuesto consagrado abstractamente por la norma tributaria, lo que no ocurrió en el caso del primer contrato donde no se operó la transferencia inmobiliaria por lo que no se perfeccionó el hecho generador de la obligación tributaria y sin valorar adecuadamente los hechos y documentos de la causa, los que no fueron tomados en cuenta para apoyar su decisión, resulta evidente que el tribunal a-quo ha incurrido en los vicios atribuidos por la recurrente en su memorial de casación, pretendiendo validar sin ningún fundamento legal un doble cobro de impuesto por transferencia inmobiliaria en cabeza de la recurrente, lo que lesiona principios fundamentales del régimen tributario como son los de legalidad, proporcionalidad y razonabilidad en perjuicio de dicha recurrente y esto conlleva a que esta Tercera Sala proceda a acoger los medios del recurso que se examina y ordenar la casación con envío de la sentencia impugnada, al carecer de base legal”. (Ver SCJ, 3ra. Sala, 28 de diciembre de 2012, sent. núm. 53, B.J. 1225)

Ante ese panorama y debiendo defenderse de la citada decisión de la DGII, los Masson presentaron un recurso contencioso tributario del que resultó apoderada la Octava Sala Liquidadora del Tribunal Superior Administrativo, órgano que tuvo a bien acogerlo y revocar la decisión de la DGII con la siguiente motivación:

“(…) esta Sala entiende que la Administración se ha querido prevalecer del error (…),que al momento de la solicitud del pago de transferencia aportaron documentos que no debieron depositar (…). Que, a juicio de este Tribunal, lo que pudo haber constituido un acto de buena fe de parte de los vendedores solicitantes para la transparencia de la operación inmobiliaria, constituyo un perjuicio para estos ya que en atención al Principio de eficiencia económica, la recaudación no debe ser gravosa ni sobre la base de operaciones que para los contribuyentes resultan inexistentes como es la que nos ocupa, amén de que para el tribunal el aporte de los documentos mediante los cuales se disolvía una convención y que no eran objeto de inscripción no dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria, en tal sentido se revoca el acto administrativo Núm. 471160 de fecha 3 de abril del 2017. (Ver sent. núm. 0030-1647-20221-SSEN-00073, del 31 de mayo 2021, dictada por la Octava Sala Liquidadora del Tribunal Superior Administrativo)

No conforme con esa decisión, la DGII recurre en casación, siendo su recurso decidido recientemente por la Tercera Sala de la SCJ, mediante la sentencia SCJ-TS-25-0048, de fecha 31 de enero 2025, con la ratio decidendi que copio a continuación:

“el hecho que originó la obligación tributaria cuya persecución es objeto del órgano recaudador (DGII), consistente en una transferencia inmobiliaria, dejó de tener efectos jurídicos al momento del pretendido cobro por parte de la administración tributaria, razón por la que esta última no lleva razón en su persecución.

21. En ese sentido, esta Tercera Sala entiende, tal y como se lleva dicho, que el hecho causante del impuesto no tuvo lugar, procediendo que se autorice solo el pago del impuesto por transferencia inmobiliaria por la compraventa posterior a la cancelación de la primera operación, esta vez con la señora Dominique (…), pues es la transferencia que se encontraba vigente al momento de acudir a la Administración Tributaria. 

22. Lo anterior se torna más evidente cuando se analiza el hecho de que la Administración Tributaria al querer cobrar por la transferencia inexistente de un inmueble conjuntamente con la transferencia posterior del mismo inmueble, lo que en realidad está haciendo es que el contribuyente pague por la transferencia de un inmueble dos veces, lo que implicaría que vendió dos veces el mismo inmueble, lo cual es un contrasentido fáctico y jurídico. 

23. Todo lo dicho es avalado por el principio contenido en el artículo 2 del Código Tributario que establece que las formas cobran vigencia cuando son refrendadas por la realidad, es decir, la verdad de los sucedido. En ese sentido, en la especie se trata de la venta de un inmueble que debe pagar el impuesto de transferencia, no de dos ventas como pretende cobrar la DGII ya que una de ellas (la primera) no tuvo lugar en la realidad de los hechos que debe ser reivindicada por la citada norma de aplicación general en el Derecho Tributario.”

En otras palabras, si bien la SCJ no acogió integralmente -pues tampoco sin rechazarlo expresamente- el argumento principal de la defensa de los Masson en el sentido de que el hecho generador del impuesto a la trasferencia inmobiliaria es precisamente la transferencia registral en el sistema de la DGII del derecho de propiedad sobre el inmueble, estableció las bases para una nueva doctrina jurisprudencial en materia tributaria en cuanto a este impuesto, al entender que:

• De cara a la DGII, los acuerdos de cancelación, anulación y/o resolución de contratos -al menos- de compraventa suscritos entre las mismas partes que suscribieron estos últimos, causan efectos plenos y retroactivos respecto de los posibles efectos en el tiempo de los contratos extintos o revocados;
• por lo que, si a la fecha del acuerdo de resolución contractual, el contrato extinto por ese último acuerdo no había sido formalmente presentado en la DGII para su ejecución registral y con ello para la determinación de la obligación tributaria en el impuesto a la transferencia inmobiliaria, no procede hacerlo posteriormente, y menos determinarse obligación alguna respecto de esa operación, por ser considerada jurídicamente inexistente en virtud de la autonomía de la voluntad de las partes, en concordancia con el principio de la realidad de los hechos, establecido en el artículo 2 del Código Tributario.
• En caso de que la DGII hubiere hecho caso omiso a estos criterios, procediendo a exigir, y en efecto cobrar, el pago de dos transferencias inmobiliarias respecto de un mismo vendedor e inmueble, el contribuyente afectado puede promover una acción de repetición o reembolso por pago indebido de tributos, cuyo éxito debe entenderse garantizado, a propósito de que, como indica la SCJ, de parte de la DGII se trataría de “un contrasentido fáctico y jurídico”.

Hasta la próxima entrega 😉