Nueva causal de suspensión de la prescripción tributaria

Reflexiones sobre el nuevo literal c) del artículo 24 del Código Tributario

Después de analizar las distintas modificaciones introducidas por la Ley núm. 30-26 al Código Tributario, considero que una de las que  dará lugar a los debates jurídicos más importantes en los próximos años es la incorporación de una nueva causal de suspensión de la prescripción. Aunque a primera vista pudiera parecer una modificación menor, una lectura detenida revela que plantea interrogantes cuyo alcance podría tener importantes repercusiones prácticas sobre el régimen de prescripción tributaria.

Podría pensarse que la reforma no produjo cambios significativos en esta materia, ya que el artículo 21 del Código Tributario continúa estableciendo el mismo plazo general de prescripción de tres (3) años. Sin embargo, sin modificar expresamente ese plazo, el legislador incorporó un nuevo supuesto de suspensión cuya interpretación podría, en numerosos casos, extender en la práctica el tiempo durante el cual la Administración Tributaria conserva sus facultades de determinación y cobro.

La prescripción constituye una de las principales garantías de seguridad jurídica en materia tributaria. Su finalidad consiste en impedir que las facultades de determinación y cobro de la Administración Tributaria permanezcan abiertas indefinidamente, asegurando que, transcurrido el plazo previsto por la ley sin que se configure una causa legal de interrupción o suspensión, la obligación tributaria se extinga.

La prescripción fue concebida en nuestro Código Tributario contemplando un mismo plazo para la determinación y para el cobro del tributo, sin menoscabo de los supuestos de suspensión e interrupción, que en algunos casos operan de manera exclusiva para una cosa y para la otra o bien para ambas de manera conjunta.

En ese sentido, el Tribunal Constitucional, mediante la Sentencia TC/0753/23, recordó que la prescripción constituye un modo de extinción de la obligación tributaria, responde al principio de seguridad jurídica y no puede ser desconocida arbitrariamente por la Administración Tributaria.

Por su parte, la Suprema Corte de Justicia ha sostenido reiteradamente que la interrupción o la suspensión de la prescripción deben producirse dentro del propio plazo legal de prescripción (B.J. núm. 946, pág. 1332). Asimismo, en su Sentencia núm. SCJ-TS-22-0324, del 31 de marzo de 2022, reiteró que corresponde a la Administración Tributaria demostrar que efectivamente se configuró la causal legal de suspensión que invoca.

Ese era, en términos generales, el marco jurídico existente antes de la reforma.

Hasta entonces, el artículo 24 contemplaba únicamente dos supuestos de suspensión de la prescripción por un período de dos (2) años:

1. La falta de presentación de la declaración tributaria o su presentación con falsedades.
2. La notificación al contribuyente del inicio de una fiscalización.

La Ley núm. 30-26 incorporó un tercer supuesto:

"Por no haber cumplido el contribuyente o responsable con la obligación de pago de la deuda tributaria correspondiente."

Podría parecer una simple incorporación a la lista de causales existentes. Sin embargo, entiendo que esta nueva disposición plantea interrogantes que no estaban presentes en el régimen anterior.

Es cierto que el artículo 24 ya contenía expresiones cuyo alcance ha dado lugar a debates interpretativos. La propia referencia a las declaraciones con falsedades ha requerido precisar qué situaciones quedan realmente comprendidas dentro de ese supuesto. No es, por tanto, la primera vez que esta disposición utiliza conceptos cuyo contenido debe ser delimitado por la doctrina y la jurisprudencia.

Sin embargo, la nueva causal presenta una particularidad distinta.

Ya no se limita a describir un hecho objetivo, sino que condiciona la suspensión de la prescripción a que el contribuyente no haya cumplido con la obligación de pago de la deuda tributaria correspondiente. Y precisamente esa ausencia de definición es la que genera la principal dificultad interpretativa.

Conviene hacer una precisión previa. La nueva causal únicamente podrá incidir respecto de impuestos y períodos fiscales cuyo plazo de prescripción se inicie bajo la vigencia de la Ley núm. 30-26, conforme a los artículos 3 y 389 del Código Tributario y al artículo 110 de la Constitución. No resultaría aplicable a períodos cuya prescripción ya hubiese comenzado con anterioridad, pues ello implicaría atribuir efectos retroactivos a una disposición que amplía las posibilidades legales de suspensión.

Para afirmar que un contribuyente incumplió su obligación de pago, primero habría que determinar cuál era la deuda tributaria correspondiente.

Pero la ley no explica qué debe entenderse por "deuda tributaria correspondiente".

¿Se refiere al impuesto declarado por el propio contribuyente?

¿Al determinado posteriormente por la Administración Tributaria?

¿O al que finalmente quede establecido mediante una decisión jurisdiccional con autoridad de la cosa irrevocablemente juzgada?

Tampoco resulta evidente cuándo puede afirmarse que un contribuyente incumplió su obligación de pago.

No parece ofrecer la misma respuesta el caso de quien presenta su declaración y simplemente deja de pagar el impuesto liquidado en ella, que el de quien presenta oportunamente su declaración, paga el impuesto que entiende legalmente procedente y, años después, mantiene una diferencia de criterio con la Administración Tributaria acerca de la correcta determinación del tributo.

Es posible que la finalidad del legislador haya sido evitar que algunos contribuyentes presentaran sus declaraciones, pero omitieran el pago del impuesto liquidado únicamente para impedir la suspensión de la prescripción y permitir que el período fiscal prescribiera transcurridos los tres (3) años.

Sin embargo, la amplitud de la redacción utilizada deja abierta la discusión sobre si esa causal también podría invocarse cuando la controversia no radica en la falta absoluta de pago, sino en la existencia de diferencias de criterio respecto del monto realmente adeudado.

Imaginemos, por ejemplo, una empresa que presenta oportunamente su declaración del Impuesto sobre la Renta y paga íntegramente el impuesto determinado en ella. Cuatro años después, la Administración Tributaria concluye que determinados gastos no eran deducibles y determina un impuesto adicional.

Surge entonces una pregunta que, probablemente, será objeto de numerosos litigios:

¿Puede sostenerse, por ese solo hecho, que el contribuyente no cumplió con la obligación de pago de la deuda tributaria correspondiente y que, en consecuencia, la prescripción quedó suspendida durante dos años?

La ley no ofrece una respuesta expresa.

Naturalmente, no corresponde afirmar desde ahora cuál será la interpretación correcta. Esa será una tarea que corresponderá desarrollar a nuestros tribunales.

Precisamente porque la suspensión constituye una excepción al curso normal de la prescripción, entiendo que esta disposición deberá interpretarse con especial cautela, procurando preservar el equilibrio entre las facultades de la Administración Tributaria para determinar y cobrar los tributos legalmente adeudados y el derecho de los contribuyentes a la seguridad jurídica.

No sostengo que la Ley núm. 30-26 haya ampliado expresamente el plazo de prescripción de tres a cinco años. Tampoco afirmo que la nueva causal sea, por sí misma, incompatible con la Constitución.

Lo que sí considero es que su redacción abre un debate jurídico de enorme relevancia, cuya solución dependerá de la interpretación que adopten nuestros tribunales. De esa interpretación dependerá si esta modificación constituye simplemente un nuevo supuesto de suspensión o si, por el contrario, termina modificando, en la práctica, el alcance real de la prescripción tributaria.