Con frecuencia, los contribuyentes se encuentran ante una administración tributaria que les determina una deuda tributaria y, simultáneamente, les sanciona administrativamente. Se ha convertido en una práctica habitual de la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) y de la Dirección General de Aduanas (DGA), el iniciar un procedimiento exclusivamente para la liquidación de un tributo que finaliza con la imposición de una sanción. Y sin que previamente le fuese advertida al ciudadano esta posibilidad.
Esta práctica podía encontrar cierto amparo con disposiciones del Código Tributario, como el artículo 69 que, no obstante su palmaria inconstitucionalidad, se aplica con rigor por la administración tributaria. Sin embargo, con la entrada en vigencia de la Ley núm. 107-13, las sanciones administrativas solo pueden imponerse a través de un procedimiento administrativo especial en el que se respeten plenamente y con mayor vigor las garantías constitucionales del debido proceso.
En nuestro actual estado de derecho, las sanciones impuestas por la administración tributaria deben estar precedidas de un procedimiento administrativo sancionador, distinto y separado al previsto para la determinación de la deuda tributaria, y esto se debe precisamente por la especialidad procedimental establecida en la Ley núm. 107-13.
La necesaria separación de procedimientos que debe existir para la imposición de sanciones administrativas y para la determinación de deudas tributarias ha merecido la atención de la Suprema Corte de Justicia en la reciente Sentencia SCJ-TS-23-1453 de fecha 15 de diciembre de 2023, en la cual el alto tribunal concretamente sostuvo que:
“(…) el procedimiento de reliquidación y el despliegue de la potestad sancionadora no pueden ser llevado a cabo de manera concomitante, individualizando el procedimiento que debía ser agotado por la administración tributaria. Es decir, los jueces del fondo anularon la sanción impuesta al contribuyente sobre la base de que la DGA no agotó el procedimiento administrativo sancionador previsto en la ley, sino el relativo a la reliquidación aduanera, destacando la situación de la imposibilidad de combinar ambos procedimientos.” (Subrayado y negritas nuestras).
De lo anterior se infiere que, la administración tributaria tiene que iniciar, tramitar y finalizar dos procedimientos administrativos distintos y diferenciados para sancionar y determinar una deuda tributaria, lo que imposibilita que pueda ejercer ambas potestades públicas mediante un cauce procedimental único.
El novedoso criterio jurisprudencial sentado por la Suprema Corte de Justicia descansa en fundamentos jurídicos sólidos, ya que el procedimiento administrativo sancionador y el procedimiento de determinación tributaria responden a finalidades distintas y se rigen por principios diferenciables.
Un ejemplo de lo anterior lo constituye el deber de colaboración que, por mandato del artículo 5 de la Ley núm. 107-13, el contribuyente está en la obligación de cooperar con la autoridad tributaria durante el procedimiento de fiscalización, en cambio este deber no existe en un procedimiento administrativo sancionador que se rige por los principios de presunción de inocencia y el derecho a la no autoincriminación.
Por lo tanto, la separación de los procedimientos administrativos es un necesario mecanismo para garantizar la eficacia de los divergentes principios y derechos constitucionales en juego, sobre todo aquellos que solo son predicables en el ámbito sancionador, los cuales podrían resultar menoscabados en un procedimiento ordinario de determinación de deuda tributaria.