Aunque a menudo pasa desapercibida, la prueba en el derecho tributario es fundamental para garantizar la correcta determinación de las obligaciones fiscales. Tomemos el caso de una sociedad comercial dominicana dedicada al desarrollo de software. La Dirección General de Impuestos Internos (DGII) les notifica que, tras una revisión de su declaración del Impuesto Sobre la Renta (ISR), han detectado inconsistencias en los ingresos y gastos reportados.
La DGII cuestiona la legitimidad de ciertos gastos deducidos, mientras la empresa defiende que esos gastos están respaldados por facturas reales. Sin embargo, la autoridad fiscal insiste en que las pruebas presentadas no son suficientes para comprobar su autenticidad. Este conflicto da pie a un procedimiento administrativo donde ambas partes deben aportar pruebas para sustentar sus posiciones. En este escenario, los principios que rigen la prueba en el derecho tributario son esenciales para la reconstrucción puramente objetiva de los hechos de relevancia tributaria, mediante un proceso justo y equitativo.
En la doctrina jurídica nacional, la prueba en el derecho tributario ha recibido escasa atención, a pesar de su relevancia fundamental en los procedimientos fiscales. Este vacío genera un interés creciente por el análisis y desarrollo de esta figura, pues resulta clave en la reconstrucción del hecho jurídico tributario y en la determinación de las obligaciones fiscales. Como vemos la prueba en el procedimiento administrativo tributario es una herramienta indispensable para confirmar la existencia de los hechos imponibles que definen la obligación tributaria.
El objetivo central del procedimiento de determinación de la obligación tributaria es la emisión de un acto administrativo que defina el hecho imponible y lo cuantifique. Para lograr este fin de manera eficiente y justa, es esencial respetar ciertos principios, para que la administración pública pueda manifestar su voluntad en el menor tiempo posible, reuniendo la mayor cantidad de información relevante.
La prueba en el derecho tributario se puede definir como el conjunto de actividades orientadas a verificar la existencia de hechos o circunstancias que permitan establecer una liquidación o autoliquidación tributaria. A diferencia de los procesos judiciales, donde la prueba busca persuadir a un juez, en el contexto administrativo tributario es la propia administración quien debe convencerse de la veracidad de los hechos. (Plaza, 2015, pág. 47).
La formación y valoración de la prueba en el derecho tributario se rigen por una serie de principios esenciales que aseguran la equidad y justicia en los procedimientos administrativos. En particular, el procedimiento tributario se encuentra guiado por los principios establecidos en la Ley núm. 107-13, que actúan como garantías fundamentales para los administrados. Estos principios están estrechamente vinculados con los que gobiernan la formación de pruebas en los procedimientos administrativos tributarios, y su correcta aplicación es indispensable para garantizar un proceso adecuado.
En esta oportunidad, nos enfocaremos en analizar los principios específicos que deben guiar a la administración en la formación, obtención y valoración de la prueba en el contexto de los procedimientos tributarios, como es el caso, del principio de oficialidad que se refiere a la facultad de la administración tributaria para actuar de oficio en la búsqueda de pruebas y en la realización de las investigaciones necesarias para garantizar el cumplimiento de las obligaciones fiscales.
Este principio establece que la administración tiene el deber de conducir el procedimiento de manera activa y objetiva, recabando todas las pruebas necesarias. La administración tiene un "poder-deber" de prueba, lo que implica que no solo debe investigar de oficio los hechos relevantes, sino también considerar aquellos que puedan ser favorables para el contribuyente. En este caso, la administración tributaria como órgano especializado para liderar el procedimiento administrativo, debe probar no solo para otros, sino para sí misma pues del nivel de comprobación de lo estipulado en el acto administrativo dependerá su validez ante una impugnación jurisdiccional. (González Pérez, 2000, pág. 53).
Así pues, la prueba no se hace depender fundamentalmente de que las partes alcen o no una carga, sino que un interés público prevalente legitima ese deber de llevar a cabo, incluso de oficio, la actividad probatoria necesaria para reconstruir los hechos (Rodriguez Bereijo, 2007, pág. 96) citando a (De la Olivia Santos, 1993, pág. 18). Con lo anterior, la administración queda obligada a tomar en consideración no solo las circunstancias que contribuyan a fundamentar una eventual pretensión impositiva, sino también todas aquellas que puedan ser favorables para el contribuyente. De tal manera, en aras de prevalecer el interés público que caracteriza el procedimiento administrativo tributario, se les atribuye a los órganos encargados de la inspección y fiscalización tributaria el deber de recolectar los elementos de prueba para recrear en todas sus dimensiones el presupuesto de hecho.
De igual manera, encontramos el principio del debido proceso, el cual es un derecho constitucional que se aplica tanto a procedimientos judiciales como administrativos. En el ámbito tributario, este principio implica que el contribuyente tiene derecho a ser oído y a presentar pruebas. Además, la administración debe respetar todas las garantías mínimas establecidas, asegurando un proceso justo y equitativo. Lo que debemos tener en cuenta aquí es que, a los fines de preservar el respeto al debido proceso y a la tutela judicial efectiva que compone el artículo 69 de la Constitución dominicana, se debe fijar si la actividad probatoria efectuada en el seno del procedimiento de gestión tributara, resultan ser suficientes para determinar una conducta reprochable al sujeto pasivo y se han dado en el marco del respeto a los derechos establecidos en el precitado texto constitucional, como el caso de la presunción de inocencia.
Por su parte, en cuanto al principio de aportación de pruebas, establece que la labor probatoria de la administración consiste en la reconstrucción puramente objetiva de los hechos de relevancia tributaria, por tanto, no se puede hablar de un interés individual de administrar particularmente sus medios probatorios con la estrategia propia del combate procesal, sino que la prueba de los hechos debe ponerse al servicio del procedimiento, tanto en beneficio de la administración como en beneficio del administrado. Lo anterior, tiene razón de ser en vista de que la administración no actúa en defensa de un interés propio, sino que actúa en defensa del interés general.
El principio de facilidad probatoria introduce una excepción a la regla "Actor incumbit probatio", según la cual quien alega un hecho debe probarlo. No obstante, a través del principio de facilidad probatoria, esta regla sufre importantes modificaciones pues, ya no reposa sobre aquel que alegue un hecho la responsabilidad de probar el hecho, sino que en esta materia cuando una de las partes se encuentra en una situación privilegiada para obtener acceso a una prueba necesaria sobre esta recae el deber de aportarla. Este principio busca equilibrar las diferencias entre la administración y el contribuyente. Así lo ha reconocido el Tribunal Constitucional dominicano al entender que era la administración tributaria quien se encontraba en la mejor condición de probar las inconsistencias identificadas. (Sentencia núm. 033-2020-SSEN-00060 de fecha 31/1/2020, Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia. (2020))
Por último, pero con igual importancia, contamos con el principio de proporcionalidad el cual implica que la carga tributaria sea adecuada, razonablemente al bien o actividad sobre la que recae, considerando factores o elementos cuantitativos para verificar su razonabilidad.
En definitiva, la prueba en el derecho tributario desempeña un rol fundamental en la correcta determinación de las obligaciones fiscales, garantizando tanto la veracidad de los hechos imponibles como el respeto a los derechos de los contribuyentes. El cumplimiento riguroso de estos principios no solo fortalece la legitimidad de las actuaciones administrativas, sino que también protege a los contribuyentes, garantizando que la administración pública actúe dentro de un marco justo y transparente.