Resulta un tanto paradójico que con cierta frecuencia de la relación cliente-abogado puedan surgir no solo grandes amigos, e incluso exitosos matrimonios, sino también los peores enemigos: los abogados de sus antiguos clientes y viceversa. Las causas más comunes de esta desgracia suelen estar asociadas a desacuerdos en la determinación de los honorarios correspondientes, o bien, respecto de la forma y tiempo en que estos deben pagarse en contraprestación del servicio contratado. Pero en todo caso, resulta una variable relevante y siempre previa al origen de estas diferencias conflictivas la posible falta de satisfacción del cliente con el servicio prestado. Y es que, nadie insatisfecho paga contento.
No porque sí es común advertir en el derecho comparado que los códigos de ética de la abogacía dediquen secciones a la forma de contratación, determinación, liquidación y cobranza de los honorarios aplicables o convenidos por concepto de servicios profesionales; aspecto incluso muchas veces regulado por leyes especiales, como sucede en la República Dominicana en virtud de la vetusta Ley núm. 302 del 18 de junio de 1964 (Ley 302).
Pero en esta ocasión no trataré los posibles vericuetos ni las brechas comunes que mi experiencia me permite advertir en esta clase de conflictos. Tampoco me referiré a posibles estrategias o técnicas de defensa para enfrentar a los clientes malagradecidos, o a los abogados truchos y abusadores. Todo eso será tratado en un libro que vengo preparando desde hace un tiempecito y que espero terminar en los próximos meses (como vengo diciendo por años).
Ahora quiero abordar un aspecto solo extraordinariamente tocado en las publicaciones de juristas y abogados dominicanos, como también en nuestra jurisprudencia, pero de innegable practicidad profesional: el régimen tributario aplicable al pago y cobro de honorarios por servicios jurídicos, haciendo énfasis en las posibles incidencias del incumplimiento de nuestros deberes tributarios como abogados en el contexto de procesos de cobros compulsivos y ante el ejercicio de acciones ejecutivas a ese fin.
Es del conocimiento de todos -y si no lo es para algún colega deberíamos entonces todos preocuparnos-, que la prestación de servicios profesionales remunerados está gravada por el impuesto sobre transferencias de bienes industrializados y servicios (ITBIS), mismo que en la mayoría de los países de la región se denomina impuesto al valor agregado (IVA). La tasa a pagar por este impuesto es el 18% del monto de los honorarios facturados a los clientes, según los arts. 335.3 y 341 del Código Tributario, en adelante “CT”. Por igual, como profesionales liberales, nuestros ingresos por la prestación de servicios constituyen rentas gravadas por el Impuesto sobre la Renta (IR), en aplicación de los artículos 267 y 296 del CT.
Bajo la tesitura expuesta, los abogados, al igual que otros profesionales liberales, por regla general, están obligados a cumplir ordinariamente con los deberes formales establecidos en el CT, que incluye, entre otros, la presentación de declaraciones juradas ante la Dirección General de Impuestos Internos (DGII); i) mensuales, como la relativa al ITBIS (formulario IT-1), y, ii) anuales, como la concerniente al Impuesto sobre la Renta de personas físicas (formulario IR-1). Excepcionalmente, pues siempre que cumplamos determinados requisitos establecidos a tales fines, podemos acogernos a un régimen simplificado de tributación, a través del cual se nos facilita significativamente el cumplimiento de los referidos deberes tributarios.
En cuanto al ITBIS específicamente, los abogados debemos emitir facturas con valor fiscal que amparen cada servicio prestado (art. 371 del CT) y presentar una declaración jurada mediante el indicado formulario IT-1, a más tardar el día veinte de cada mes calendario inmediatamente siguiente a aquel en el que se ha emitido la factura o brindado el servicio. Esta diligencia debe hacerse incluso cuando no se hubiere facturado durante el mes que antecede al mes del término para la declaración, es decir, incluso cuando no tengamos impuesto pendiente de pago (art. 353 del CT). Cumplido este deber de declaración el sujeto activo de la obligación tributaria, el Estado, a través de la DGII, generará una autorización para que procedamos al pago correspondiente, como dije, en caso de haberse declarado alguna facturación gravada.
Si el abogado factura como persona física y el cliente es una persona jurídica, esta debe retener el 100% del valor del ITBIS facturado. En cambio, si el servicio profesional se factura a través de una persona jurídica, y el cliente es también una persona jurídica, debe retener el 30% del monto correspondiente al ITBIS. En ambos casos, el cliente deberá pagar por cuenta del abogado ese monto retenido directamente a la DGII (cfr. Norma General 02-05).
Si el cliente es una persona física no se constituye en agente de retención, quedando a cargo del abogado pagar directamente a la Administración la totalidad del ITBIS facturado. En ambos casos corresponde al profesional contratado declarar las particularidades de cada facturación en el referido formulario IT-1, incluyendo las referidas retenciones. Sin embargo, si el abogado no es un contribuyente formal, al no estar registrado como tal en la DGII, constituye un “proveedor informal”, caso en el que aplica en cualquier circunstancia una retención del 100% del ITBIS a cargo del cliente, debiendo como agente de retención emitir un comprobante de la contratación del servicio profesional, conforme a las Normas Generales 08-2010, 06-2018 y 05-2019. [Y si ambos -abogado y cliente- no son contribuyentes formales, entonces ya eso sería harina de otro costal que no viene al caso tratar ahora.]
El cumplimiento dinámico, recíproco y secuencial de esos y otros deberes tributarios se supone mandatorio no solo a propósito de una relación abogado-cliente no afectada por posibles desacuerdos o desavenencias económicas, pues también aplica en el caso contrario, es decir, cuando existe un conflicto en la cobranza de los honorarios liquidados, pues en definitiva es un mandato constitucional art. 111, CD). Esto último es lo que las partes enfrentadas, o bien, particularmente los abogados suelen muchas veces olvidar, incurriendo -o haciendo incurrir a su contraparte, sin querer queriendo, con ignorancia deliberada o a todas luces de forma intencional-, en faltas tributarias sancionables (arts. 218 y 257 del CT), como la evasión (art. 248 del CT), pero también incluso en el delito de defraudación tributaria, dando pie por igual a la posible eventual configuración de lavado de activos, pues de conformidad con artículo 2.11 de la Ley 155-17, el delito tributario es una infracción precedente o determinante de ese crimen, siempre que resulte sancionable con una pena no menor a los tres años de prisión.
Entonces, el abogado y contribuyente formal que pretende el cobro compulsivo de los que considera sus honorarios por servicios profesionales, debe siempre -como lo haría de no haber surgido el conflicto- emitir una factura con valor fiscal que indique el monto exacto de su pretendido crédito más el ITBIS aplicable, de conformidad con las disposiciones del artículo 50, letra K del CT y del artículo 2 del Decreto 254-06 de fecha 26 de junio de 2006, contentivo del Reglamento para la Regulación de la Impresión, Emisión y Entrega de Comprobantes Fiscales.
Cuando digo que debe siempre emitirse dicha factura con valor fiscal, estoy considerando inclusive los casos en los que el abogado cuente con una decisión judicial definitiva o irrevocable donde se reconozca su acreencia, ya por haber obtenido una sentencia condenatoria contra su antiguo cliente en ocasión de un proceso de cobro de pesos, o porque obtuviera la homologación de su acuerdo de honorarios conforme a los procedimientos -graciosos o no- de la Ley 302.[1] De hecho, de no proceder así, el cliente no tendría la obligación de corresponder con el pago de tal acreencia dado los riesgos a que se expone de cara al ordenamiento jurídico penal-tributario.
Por lo anterior (y esto va no solo para los abogados), aun enfrentándose a un mandamiento de pago como preliminar de un embargo ejecutivo mobiliario o inmobiliario en virtud de una decisión judicial como la indicada, constitutiva de título ejecutorio, para contestarlo y hacerle oposición eficaz, al cliente le bastaría solicitar al profesional persiguiente o cobrador compulsivo la emisión de la correspondiente factura con valor fiscal, y hasta tanto no corresponda con dicho requerimiento, su procedimiento no debería tener éxito, sea (i) porque carecería de interés legítimo para que le sea autorizada la fuerza pública -al procurar prevalecerse de su propia falta como causa del impago de sus honorarios-, o, (ii) porque un juez de los referimientos debería ante tales circunstancias al menos impedir la comisión de una turbación manifiestamente ilícita e injusta, pues el deudor no se niega a pagar, sino a pagar en la forma ilegal que pretende su acreedor.
De manera que, sin la correspondiente factura con valor fiscal el título ejecutorio resulta provisionalmente ineficaz, de la misma forma que con esa sola factura, pues aun siendo recibida por el cliente, el abogado no podría más que proceder con una medida conservatoria, en principio de muy precario potencial dada las particularidades legales que aplican a los créditos por honorarios de abogados y que condicionan su cualidad de privilegio (Art. 12, Ley 302). En otras palabras, no bastando el reconocimiento judicial de los honorarios, la correspondiente factura con valor fiscal constituye un requisito jurídico que condiciona el deber de pago a cargo del cliente frente a la intimación del abogado, u otro profesional liberal o independiente.
Adviértase que el gasto fiscal que para el cliente constituye el pago de los servicios del abogado -u otro profesional- solo podría ser deducible de su impuesto sobre la renta (ISR) si cuenta con una factura que refleje un número de comprobante válido para crédito fiscal, en adición a la obligatoriedad de las retenciones que correspondan, de ahí su gran interés en que cada operación de este tipo frente al abogado acreedor se realice en estricto respeto de las normas tributarias. Por otra parte, liberar al abogado del deber de emitir en todos los casos una factura con comprobante fiscal, implicaría un privilegio absurdo, pues -en principio- esos ingresos quedarían fuera de la base imponible para la eventual liquidación del ISR propio. Y de admitirse esta posibilidad, con alta probabilidad todos los abogados nos veríamos tentados a orquestar con el cliente -o sin este- un procedimiento de cobranza conflictiva -aun debiendo para esto incurrir en un fraude procesal-, con el propósito de librarnos del deber fundamental de tributar conforme a la ley y en proporción a nuestra verdadera capacidad contributiva (art. 75.6 constitucional).
En patrocinio de esas ideas, y aplicando las disposiciones legales citadas, en un caso con causa en el conflicto entre una abogada y su antes cliente para la cobranza de honorarios profesionales, la Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia expresó las siguientes consideraciones:
“14) En otro punto, referente al documento emitido señalado bajo la denominación de factura con comprobante fiscal según se expone precedentemente; si bien el artículo 2 del reglamento núm. 254-06, para la regulación de la impresión, emisión y entrega de comprobantes fiscales, establece que: están obligadas a emitir comprobantes fiscales y a conservar copia de los mismos, todas las personas físicas o jurídicas domiciliadas en la República Dominicana, que realicen operaciones de transferencia de bienes, entrega en uso, o presten servicios a título oneroso o gratuito. Es indudable que el profesional del derecho se encuentra dentro de estos obligados, por cuanto deben cumplir con las responsabilidades tributarias que le son impuestas.
15) Estos comprobantes, conforme al propio reglamento citado, son documentos que acreditan la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios. No obstante, en estricto ejercicio de interpretación de su alcance y valoración como título en el ámbito de las vías de ejecución su sola emisión no constituye, en esta materia un aval crediticio eficaz si no se encuentra sustentado en el cumplimiento previo de los procedimientos establecidos en la Ley 302 de 1964, dado que tal como se expone precedentemente dicha norma establece requisitos y formulas especiales para el cobro o la liquidación de los honorarios, según sea el caso, de manera que una vez cumplidas las formas de la ley, obtenida la liquidación bajo el régimen procesal qué regula como debe actuar el abogado en salvaguarda de los derechos que de cara a su representación le asisten, es que podría a partir de ese momento ser emitida la factura con comprobante fiscal que contenga el detalle de los servicios prestados, en función de la naturaleza del crédito proveniente de los honorarios.”[2]
Tengamos pendiente que si bien el párrafo III del artículo 9 de la Ley 302 establece una exención de pago de impuestos respecto del pacto cuota litis y los documentos probatorios de los derechos de los abogados, esta exención solo aplica en cuanto a su registro o transcripción en las oficinas de registro civil en procuración de fecha cierta, o en la misma DGII para la constitución de garantías, entre otros fines, no así respecto de los honorarios por el servicio prestado, que es indudablemente el hecho generador del ITBIS, de conformidad con el artículo 338.3 del CT.[3]
El reconocimiento y aceptación en nuestra comunidad jurídica de la incidencia del incumplimiento de los deberes tributarios explicados a cargo del abogado acreedor en el curso de su procedimiento de cobro compulsivo, significaría un desincentivo al conflicto económico con el cliente, y serviría de motivo adicional para los cierres contractuales armónicos, pues pondría fin a los abusos que practican no pocos abogados al exigir el pago de sumas extraordinarias nunca acordadas y que exceden irracionalmente el monto de los honorarios verdaderamente adeudados, como condición de un desapoderamiento “amistoso” o de la celebración de un acuerdo transaccional que ponga fin a ese indeseable pleito, y con ello a las amenazas de embargos que muchas veces ejercen los togados como técnicas conminatorias para la obtención de determinado consentimiento. Y acabar con todo eso sería un gran acto de justicia y de avance a la civilización en nuestra sociedad.
Entonces, volviendo al título de este trabajo, aquí mi respuesta simple: claro que sí. No solo puede, debe.
Notas
[1] Es importante resaltar que los procedimientos para la homologación de acuerdos y liquidación de gastos y honorarios establecidos en la Ley 302 solo aplica a favor de los abogados como personas físicas, no así cuando estos actúan a través de personas jurídicas -sean o no sus vehículos corporativos a esos fines-, en cuyo caso estas entidades deberán someter sus pretensiones para el cobro de sus créditos por la vía ordinaria del derecho común. (Cfr. SCJ, 1a Sala, 6 de abril 2011, sent. 1, B.J. 1205, págs. 84-85)
[2] SCJ, 1a Sala, 24 de marzo 2021, Sent. 154, B.J. 1324, págs. 1479-1480.
[3] Cfr. Tribunal Contencioso Tributario, sent. núm. 055-2004, de fecha 8 de diciembre de 2004, cit. por Barnichta Geara, Edgar, Jurisprudencia Tributaria Unificada 1950-2020, págs. 7-8.