En el este mes de enero creía que era bueno escribir sobre la reforma tributaria del presidente Trump, después pensé que sería bueno hablar de la conclusión de la meta recaudatoria de la Dirección General de Impuestos Internos (DGII), que generó titulares de periódicos inéditos e inconcebibles en otras partes del mundo. Luego fue emitido el Reglamento No. 1-18, para la aplicación del Título IV, del impuesto selectivo al consumo (ISC), del Código Tributario de la República Dominicana. Como no puedo hablar de uno u otro tema al mismo tiempo decidí escribir en las semanas siguientes de cada uno de estos temas empezando por este último: el Reglamento No. 1-18.
Cuando uno hace observaciones sobre un Reglamento como el 1-18 resulta especie de blasfemia, porque en algún modo parece que uno está cuestionado la infalibilidad presidencial, pero la intención es que los reglamentos como instrumentos sean más simples y adecuados a las características de los tributos que quieren dotar de conceptos precisos. Constituyen lemas nacionales que el presidente no se equivoca y que todos los ritos de la función pública donde él interviene se inician con su llegada. Si bien lo de la llegada puede ser verosímil, todo sabemos que el presidente no hace el contenido de los reglamentos. El presidente regularmente refrenda con su firma lo que hacen otros bajo el supuesto o entendido de que las disposiciones que requieren su firmar responden a las necesidades que se le comunican en una materia que tiene sus particularidades como la de los tributos. El presidente no es un experto en la materia tributaria ni tiene que serlo, pero si deben serlo por lo menos aquellos que para el desempeño de sus funciones se les atribuyen capacidades en la materia que participan y se le asignan las tareas de formular los tributos y de hacer reglamentos relativos a las leyes tributarias.
La materia tributaria no se aprende por decreto, ningún funcionario que se encargue de hacer un reglamento para la firma de un presidente aprende el tema de los impuestos de forma instantánea. Tener confianza en alguien para asignarle responsabilidades con respecto a los aspectos jurídicos de una institución como la DGII o la parte jurídica del diseño de política tributaria en el ministerio de Hacienda no implica darle con las atribuciones del cargo el conocimiento necesario para desempeñarlo y para la formulación de leyes y reglamentos en materia tributaria.
Además, hacer los reglamentos de una ley no debería ser una función de la Administración tributaria para que no se le ocurra hacerlo a su imagen semejanza, sino del ministerio de Hacienda, pero es bueno que no sea así. Si en la Administración de los impuestos internos se ignoran los aspectos elementales de la formulación de los tributos en el ministerio más. No está dentro de las virtudes de los que manejan la formulación de las leyes tributaria en Hacienda pensarla y formularlas de forma adecuada, ni siquiera se puede pensar que lo hacen bien en la formulación de otras leyes que se relacionan con los temas tributarios como fue el caso de la ley sobre lavado de activo, que pudo ser una ley mejor dentro de los requerimientos de los organismos internacionales, y no lo es.
Lo que justifica un reglamento es precisar dentro del marco que la ley permite los conceptos que requieren conclusiones técnicas a los fines de su definitiva compresión. Diferente de la ley el reglamento no expresa la voluntad de la comunidad, porque la administración no representa la comunidad ni actúa en su nombre sino como un agente de ésta, la Administración está al servicio de la comunidad. El reglamento es una regla técnica, que no puede disponer sobre elementos de los tributos que son reserva de ley y redefinirlos cuando ya la ley los puntualiza. La función de un reglamento relativo a determinado impuestos no es redefinir concepto que están fielmente definido en la ley.
De acuerdo con las disposiciones del articulo 1, del reglamento 1-18, citado, serán regulada por éste «las transferencias de bienes de producción nacional y la importación de los descritos en el artículo 375, a nivel de fabricación o producción e importación de los mismos». A los fines de la delimitación del hecho generador del impuesto, en artículo 3, se define como concepto de transferencia «la transmisión de los bienes señalados en el Código Tributario independientemente del estado en se encuentren y las condiciones pactadas por las partes el retiro de bienes y los faltantes excepto cuando estos consistan en mermas de rango autorizado o desaparición o perdida a causa de fuerza mayor».
Se habla de «todos bienes señalados en Código Tributario» y sólo por el contexto uno debe inferir que se trata únicamente de los bienes gravados por el selectivos, lo que resulta incongruente con la pretensión de delimitar un concepto o los hechos generadores y la simplificación para la compresión de las disposiciones de la ley tributaria. Estas imprecisiones al final tienen sus consecuencias, aunque se pueden obviar donde los órganos de la Administración pueden aplicar las leyes como se les ocurra, pero uno de los aspectos no considerado cuando se refiere el concepto de transferencia es que en el ISC no están gravados todos los bienes a nivel fabricante o productor. El impuesto selectivo al consumo es impuesto de etapa única y monofásica, es decir que se grava la última fase del proceso de producción, aquella en que el bien obtiene su definición definitiva e individualización como tal, de acuerdo con la descripción de la definición del sistema armonizado de codificación y designación de mercancías (SA).
El tema del reglamento es precisar determinadas nociones dispuestas en la ley relativas a los tributos y en este caso específico del impuesto selectivo al consumo, sin hacer delimitaciones reconceptualizado el hecho generador en los casos de transferencias de bienes gravados por el impuesto. En el reglamento 1-18, según los fines que se pretendía en artículo 3, sólo le bastaba con decir: «que el concepto de transferencias no incluye las mermas o la destrucción de bienes gravados autorizada por la administración y las pérdidas por causa de fuerza mayor». Estableciendo el concepto de fuerza mayor.
La función del reglamento no es regular las transferencias de los bienes gravados, sino precisar el alcance de determinados elementos para la aplicación del tributo. Únicamente debe referirse a la aplicación del impuesto y en el caso particular del selectivo al consumo destacar que este es un impuesto de etapa única y monofásico, es decir, que sólo grava las transferencias que se dan en la última fase de la etapa de producción, no todas las fases ni todas las trasferencias del proceso de producción están gravadas, lo que se aplica para una parte de los bienes descrito con la designación y codificación en el sistema armonizado, en el artículo 375 del Título IV, del Código Tributario.
Las transferencias de fase intermedia de un producto de tabaco o el alcohol no están gravadas, tomando como ejemplo la partida 24.02, del sistema armonizado de designación y codificación de mercancías (SA), sólo se grava en el caso del tabaco cuando se trata cigarros que también se identifican como puros, despuntados o no, o cigarritos y cigarrillos, de tabaco o de sucedáneos del tabaco. No se grava el bien por el simple hecho de ser tabaco, además de ser esto debe ser un cigarro o un cigarrillo de acuerdo con la descripción de la partida 24.02 señalada y sus notas explicativas, el impuesto se aplica en la transferencia de la última fase que le da tal identidad y lo individualiza como un cigarro o cigarrillo.
El reglamento redefine el ámbito de aplicación subjetivo del ISC y lo hace innecesariamente, y denotando una lata ignorancia con relación a la definición de los aspectos subjetivos del ISC, que ya están definido en el Código Tributario. Cuando se definen los sujetos pasivos de un impuesto hay que establecer en que calidad se hace si es en la de contribuyente o de responsable, porque no todos los sujetos pasivos son contribuyentes ni todos sujetos pasivos son los sujetos obligado del impuesto, pero en el caso del ISC como es un impuesto que se aplica en la etapa del productor o fabricante y es monofásico, se aplica en la última fase donde el bien adquiere su individualidad de acuerdo con la descripción del SA. No se debe decir sin errar y alterarlo como dice el reglamento: que sujetos pasivos «serán las personas físicas o jurídicas o entidades que fabriquen o produzcan bienes gravados con el impuesto en ejercicio de actividades comerciales y afines». Se es sujeto pasivo en calidad de contribuyente sólo cuando se actúa en la última fase del proceso de producción y como sujeto pasivo tiene la calidad de obligado, según las disposiciones del artículo 10, del Código tributario.
En el caso de los alcoholes y tabaco por sus características se rigen por disposiciones especiales en las medidas que están incluidos en las partidas correspondientes a estos productos que se señalan en el artículo 379, del Título IV. Cuando se hace referencia al caso particular del alcohol y el tabaco se debe hacer referencia a este artículo y las disposiciones que van desde el artículo 376 y siguientes hasta el 380, para la aplicación del selectivo a esto producto y para lo cual se debió emitir un reglamento especial con sus particularidades que sólo se refieran a el alcohol y el tabaco, pero los cambios que se han realizados con respecto a este impuesto lo han ido transformando en un tinglado de complicaciones.
Una notable complicación derivada de los cambios que ha sufrido impuesto es la que dispone el artículo 385, del Título IV. El impuesto selectivo al consumo es impuesto interno y como tal debe ser administrado por la Dirección General de Impuestos Internos, tanto en el caso de las transferencias como en la importación bienes gravados, independientemente de que en este último caso sea recaudado por la Dirección General Aduanas. Establecer dos administraciones para un mismo impuesto, que además tiene el carácter de interno, tiene consecuencia no prevista para los contribuyentes en el caso de la extinción de la obligación tributaria por medio de la compensación, cuando los pagos en exceso o indebido se deban compensar con un tributo administrado por dos órganos distintos de la administración tributaria.
Otra complicación, es el hecho de que parece que existen dos impuestos selectivos al consumo: uno específico y otro ad valorem, cuando existe un impuesto selectivo al consumo con tasas ad valoren, en función del valor del bien gravado al cual se le aplica la alícuota, y tasas específicas en función de unidades físicas de medidas como el litro. La clasificación de los tributos en ad valorem y específicos se refiere a la tasa como elemento distintivo, no al impuesto en sí mismo, porque éste tiene otros elementos.