Contrario a todas las corrientes teóricas actuales sobre el papel de la administración Tributaria con respecto a la gestión de los tributos internos en este país se ha establecido que a la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) en todos los casos le corresponde hacer la determinación de la obligación tributaria, como una atribución exclusiva de la Administración Tributaria.
Todo esto se fundamenta por una interpretación literal y fuera de contexto del artículo 65 del Código Tributario, que dice: “La determinación de la obligación tributaria será practicada en forma exclusiva por la Administración Tributaria.”. En ningún caso se debe interpretar este artículo que en los tributos internos en todas las circunstancias la determinación de la obligación tributaria es una competencia exclusiva de la DGII.
La primera razón para establecer que la DGII no puede realizar la determinación de la obligación de todos los casos es su imposibilidad. Este órgano de la Administración Tributaria tiene una incapacidad material para por sí misma determinar las obligaciones tributarias de todo el universo de contribuyentes. Eso se trata en todos los manuales que examinan el tema de la Administración Tributaria, de los cuales he visto bastante, porque mi primera formación técnica, en el 1983, fue en el tema de la Administración Tributaria y desde entonces me he dedicado a leer todo lo que me pasa por las manos sobre el tema.
La Administración Tributaria tiene facultades para realizar la determinación de la obligación, pero esta no es una función exclusiva de la Administración tributaria ni puede serlo, salvos en los impuestos determinación administrativa y en la determinación de oficio. Esta última, la determinación de oficio, es consecuencia del ejercicio de la función de verificación y fiscalización para la cual la Administración Tributaria tienes facultades y frente al incumplimiento por sus facultades para la determinación de oficio puede determinar la obligación tributaria, pero estas facultades no son ni pueden ser una función de la Administración Tributaria cuando se trata de tributos cuyo cumplimiento dependen de la iniciativa del contribuyente. La determinación de la obligación tributaria por la Administración tributaria es excepcional y sólo se hace de oficio en caso de incumplimiento y en algunos casos de impuestos de determinación administrativa cuando lo dispone la ley
Una función es una tarea que tiene la Administración Tributaria a su cargo, como la función de inspección, fiscalización y control del cumplimiento tributario. Una facultad es la potestad que tiene la administración tributaria de actuar o no en determinado sentido refrendado por la ley. La Administración Tributaria tiene la facultad y la función de recaudar y de fiscalizar el cumplimiento tributario y tiene la facultad para hacer o no la determinación de la obligación tributaria, pues ésta sólo se hace cuando corresponda mientras que una función se desempeña siempre como parte de las operaciones propias de la Administración Tributaria en la consecución del cumplimiento.
La facultad exclusiva de la determinación de la obligación tributaria se ejerce cuando la obligación tributaria es de determinación administrativa y por ley le corresponde hacerla a la DGII, como sucede en el caso de los impuestos internos con estas características o es una determinación de oficio que corresponde hacerla a la Administración tributaria cuando el contribuyente no presentare declaración jurada. También cuando la declaración presentada no mereciere fe o se tenga dudas de ella o cuando no se llevare los libros de registro que dispone la ley.
Todo lo que digo está precedido de un debate teórico sobre el papel de la Administración tributaria en el que los expertos en derechos administrativo han tenido ninguna o escasa participación y por eso no lo entienden. Ese debate se ha realizado con el fin de establecer las funciones y deberes que corresponde a la Administración y al ciudadano como contribuyente y como se deben estructurar los procedimientos entorno al nacimiento de la obligación tributaria y lo relativo a su cumplimiento tributario.
El conceso en el ámbito de los tributos niega que a los fines de recaudar los tributos la Administración Tributario asuma el pretérito modelo de localizar al sujeto pasivo, determinar los hechos generadores de la obligación tributaria que con respecto a él se verifican, imputárselos procediendo a la determinación del tributo debido y al mismo tiempo procurando su cumplimiento notificándole un acto administrativo. En este caso se le atribuye Administración Tributaria un papel determinante en el nacimiento y extinción de la obligación tributaria.
En el modelo actual las actuaciones de la Administración Tributaria en la relación jurídico-tributaria dejan de tener un papel central y el cumplimiento se fundamenta en la iniciativa del contribuyente, teniendo la Administración Tributaría una actuación central frente a los incumplimientos.
En el caso del cumplimiento voluntario de la obligación sustantiva la Administración Tributaria sólo tiene una función complementaria y proactiva para coadyuvar al cumplimiento de los deberes haciendo posible y dando las debidas garantías para que el contribuyente pueda cumplir con la obligación material y con todos los deberes coadyuvantes que permiten su posterior control.
Cuando el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva o material se fundamenta en la iniciativa del contribuyente la administración sólo facilita el cumplimiento en una función secundaria y complementaria en la que no hay un acto de la Administración ni es necesaria una autorización de la Administración Tributaria para que este pague, que puede tener consecuencia jurídica.
La función operativa relevante de la Administración en el caso del cumplimiento voluntario es la que tiene por objeto la percepción del pago del tributo, que requiere la preparación de un formulario de declaración jurada y la recepción de este y se define como función de recaudación. La Administración Tributaria únicamente debe dar por recibido el formulario de declaración jurada del contribuyente, nunca autorizar que pague. Porque la autorización de pago puede implicar un acto administrativo de la administración Tributaria que se puede interpretar como de aceptación de lo presentado por el sujeto pasivo y así un acto meramente declarativo puede convertirse en constitutivo.
La autorización de pago puede interpretarse como una aceptación por parte de Administración Tributaria de los presentados por el sujeto pasivo cuando la determinación y presentación de la declaración jurada es un acto iniciativa del contribuyente o el responsable y todo lo que presente está sujeto a verificación y únicamente él es responsable del contenido de su declaración jurada.
La función de la DGII como órgano de la Administración tributaria es establecer los incumplimientos sucedan o no con la presentación de la declaración jurada y hacer que se cumpla con la obligación tributaria y para eso tiene las facultades de determinación y sancionatoria.
Por eso es el concepto legal de determinación de la obligación tributaria, que ha sido tergiversado a través de las normas generales 2-10 y 7-14 de la DGII, y que sólo puede ser interpretado correctamente considerando protagonista de la determinación al sujeto pasivo. Según el artículo 64 del Código Tributario: “La determinación de la obligación tributaria es el acto mediante el cual se declara la ocurrencia del hecho generador y se define el monto de la obligación; o bien, se declara la inexistencia, exención o inexigibilidad de la misma.”.
La declaración de la ocurrencia del hecho generador sólo lo puede hacer el contribuyente no la Administración Tributaria, porque ésta no se declara asimisma ni sabe cuándo ocurren los hechos generadores. En el proceso normal del cumplimiento la DGII se entera de la ocurrencia de una transferencia en el Impuesto a las Transferencias de Bienes Industrializados y Servicios (ITBIS) o de una obtención de ingreso en el impuesto sobre la renta sólo porque los contribuyentes lo declaran.
La idea de la Administración Tributaria como centro de la relación jurídico tributaria se ha abandonado de tal modo que los aranceles y los impuestos que se pagan con ocasión de la importación, cuya determinación era el modelo de la determinación administrativa, se fundamentan en la iniciativa del contribuyente, quién determina la obligación tributaria y la declara quedando sujeta a posteriores inspecciones, revisiones, fiscalizaciones y control por la administración tributaria aduanera para establecer su cabal cumplimiento, lo que es propio de la función de fiscalización y control de la Administración Tributaria, que juega un papel fundamental y es protagonista al momento establecer los incumplimientos. En el cumplimiento el papel fundamental lo juega el sujeto pasivo, como contribuyente o responsable.