El aplazamiento de las fechas límite de pagos de ciertos impuestos, o la exención de la presentación de otros –verbigracia, el caso de los anticipos para el sector Mipymes –, como parte del conjunto de medidas tributarias adoptadas a raíz del estado de emergencia que vive el país como consecuencia del COVID-19, han sido decisiones acertadas por parte del Poder Ejecutivo, al sintonizar las necesidades económicas de los empresarios con la realidad que nos ha tocado vivir. Lo anterior, sin embargo, ha redundado en que otras importantes medidas que han sido concebidas para aligerar la carga fiscal de los contribuyentes hayan quedado rezagadas.
Nos referimos concretamente a la Ley núm. 46-20, de Transparencia y Revalorización Patrimonial de fecha 19 de febrero de 2020 (en lo adelante «Ley 46-20»), la cual resulta de singular importancia para la efectiva implementación de la Ley de Lavado de Activos y Financiamiento del Terrorismo núm. 155-17, que por primera vez tipifica el delito tributario como delito precedente a la infracción del llamado blanqueo de capital.
Como se destaca en sus «considerandos», el objetivo de la Ley 46-20 es establecer un régimen tributario especial, de carácter transitorio y voluntario, que permita a los contribuyentes transparentar todos sus bienes no declarados a la Dirección General de Impuestos Internos (DGII), así como revalorizarlos conforme a los precios actuales del mercado. La importancia de esta norma reside en el impacto económico que representa para la clase media y media alta y, sin lugar a dudas, para las empresas o grupos económicos detentadores de una cantidad importante de activos subvaluados e incluso no declarados.
El carácter transitorio de este régimen especial se contempla en el artículo 9 de la Ley 46-20, al disponer que: «los contribuyentes interesados en acogerse a los beneficios de este régimen tributario especial, dispondrán de un plazo total de noventa días calendario, contados a partir de la entrada en vigencia de la presente ley».
De la misma forma, el artículo 11 de la referida ley pone a cargo de la DGII la elaboración y ejecución de una norma general que regule la forma, formularios, tratamientos contables y procedimientos a seguir para su cumplimento. Con el fin de someterla a consulta pública, en fecha 21 de febrero de 2020 el ente recaudador puso en circulación un borrador de la «Norma General para la Aplicación de las disposiciones de la Ley núm. 46-20 sobre Transparencia y Revalorización Patrimonial» (la «Norma General»), en cuyo texto se establecía que el plazo de los 90 días para acogerse a los beneficios contemplados en la Ley 46-20 empezaría a contar a partir de su entrada en vigencia, entrando en contradicción con el contenido de aquella.
En escenarios virtuales desarrollados recientemente, hemos visto como algunos profesionales consideran que: (i) la entrada en vigencia de la Ley 46-20 está supeditada a la emisión de la Norma General, y (ii) aún cuando se entienda que la Ley 46-20 está vigente a pesar de que no se haya dictado la Norma General –criterio que compartimos– se entiende que su aplicabilidad y operatividad dependen de la existencia de la Norma General, pues es precisamente esta última la que está llamada a desarrollar el procedimiento administrativo que concretice la aplicación de la primera. En esta entrega abordaremos la primera de las posiciones, siendo la segunda objeto de análisis en una próxima entrega.
Es la misma Ley 46-20 que dispone en el artículo 12 que su entrada en vigor es a partir de su promulgación y publicación. Consigna, además, con claridad meridiana la instrucción al ente recaudador y el alcance de la Norma General al indicar «(…) DGII, la cual dispondrá mediante norma general la forma, formularios, tratamientos contables y procedimientos a seguir para dar cumplimento a la presente ley», delimitando su campo de acción al procedimiento administrativo que deberá seguirse con ocasión a la petición o solicitud realizada por el contribuyente.
Nuestra Carta Magna se refiere a la entrada en vigencia de las leyes al disponer «que las leyes, después de promulgadas, se publicarán en la forma que la ley determine y se les dará la más amplia difusión posible. Serán obligatorias una vez transcurridos los plazos para que se reputen conocidas en todo el territorio nacional».
Para que una norma jurídica se encuentre vigente, solo es necesario que haya sido producida siguiendo los procedimientos mínimos y necesarios previstos en el ordenamiento jurídico, así como que haya sido aprobada por el órgano competente. La vigencia es, prácticamente, una circunstancia de hecho en relación con el nacimiento de la norma: si la dictó el órgano competente siguiendo el procedimiento establecido y la promulgó el órgano a su vez competente para ello, entonces la norma está vigente , como es el caso de la Ley 46-20. El principio anteriormente expuesto sufre una excepción cuando el propio legislador – y solo él– condiciona la entrada en vigencia de la ley ya sea al transcurso de un plazo o a la ocurrencia de un determinado evento. Sin embargo, nada de lo anterior ocurrió con la Ley 46-20.
Sin lugar a dudas la entrada en vigencia de la Ley 46-20 no está supeditada a la emisión de la Norma General ni a ningún otro requisito o plazo adicional. La norma ha agotado los procedimientos que nuestro ordenamiento jurídico prevé para su entrada en vigencia.
Con relación a la contradicción que advertimos en el borrador de la Norma General sobre el cómputo del plazo de los 90 días a partir de su entrada en vigencia y lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 46-20, la solución es simple: está determinada por el principio de jerarquía normativa.
Este principio constituye una técnica imprescindible para asegurar la armonía entre los diversos poderes sociales con capacidad de producción de la norma, y para reconducir el ordenamiento a unanimidad. Asimismo, como acertadamente ha destacado Balaguer Callejón « podríamos caracterizar la relación jerárquica señalando que esta relación implica un deber de obediencia de la norma inferior respecto de la superior, manifestado a través de una relación internormativa directa, y que va unido a la ausencia de obligación de respeto de la norma superior en relación con la norma inferior».
Ha sido establecido por nuestro Tribunal Constitucional que las normas reglamentarias, al no tener rango de ley, están afectadas por el principio de jerarquía normativa que las subordina precisamente a la ley, dado que el reglamento es secundario, subalterno, inferior y complementario de las leyes, por cuanto es un producto de la Administración, a diferencia de la ley que se legitima en la voluntad popular.
Por lo tanto, una ley nunca podrá contradecir el contenido de la Constitución, así como tampoco una norma, decreto o reglamento podrán contravenir el contenido de una ley. Es por esto que resulta indiscutible que la Norma General no puede exceder el alcance de la Ley 46-20 ni tampoco contrariarla, sino que debe respetarla en su letra y espíritu, es decir, simplemente complementarla. Esta subordinación de la Norma General a la ley en cuestión se debe a que la primera persigue la ejecución de la segunda, desarrollando y completando en detalle las disposiciones contenidas en ella.
Se impone una llamada de atención sobre la puesta en ejecución de la Ley 46-20 y la relevancia económica y social que representa para los contribuyentes contar con este instrumento jurídico, que no solo les permitirá regularizar su situación patrimonial ante la DGII, sino que evitará ser perseguidos e imputados del delito de lavado de activos como consecuencia de la evasión fiscal, la cual, como sabemos, es muy común en nuestra sociedad.